Generální finanční ředitelství
Lazarská 15/7, 117 22 Praha 1
Sekce metodiky a výkonu daní
Č.j. 1470/15/7100-20116-011695
Informace GFŘ
k uplatnění sazeb DPH od 1.1.2015
1. Úvod
Na základě novel1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. (dále jen
„zákon o DPH“) účinných od 1.1.2015 dochází ke změnám i v oblasti sazeb daně.
Nejzásadnější změnou je zavedení druhé snížené sazby daně ve výši 10 % a vymezení
okruhu zboží této sazbě podléhající. I nadále zůstává v platnosti 21 % výše základní sazby
daně a 15 % výše první snížené sazby daně.
Cílem této Informace je podat ucelený přehled změn v této oblasti a ujednotit přístup
k vymezení okruhu zboží podléhajícího druhé snížené sazby daně.
2. Zavedení druhé snížené sazby daně
V souvislosti se způsobem vymezování výrobků podléhajících oběma sníženým sazbám
daně je třeba v úvodu upozornit na to, že v zákoně o DPH byl opuštěn pojem
„Harmonizovaný systém“, který byl v návaznosti na ujednocení s evropskou právní úpravou
nahrazen pojmem „Nomenklatura celního sazebníku“ (dále jen „celní sazebník“).
Uplatnění druhé snížené sazby daně je spojeno s doplněním nové přílohy č. 3a do zákona
o DPH. Stejně jako v případě přílohy č. 3 je pro uplatnění druhé snížené sazby daně
rozhodující, aby zboží současně vyhovělo jak podmínkám pro zařazení do příslušného kódu
celního sazebníku, tak i slovnímu popisu k tomuto kódu výslovně uvedenému v příloze č. 3a
zákona o DPH. Přičemž jako součást slovního popisu je třeba vnímat i vymezení některých
pojmů použitých ve slovním popisu položky této přílohy, které tato v jejím textu dále
přibližuje.
Stanovení sazby daně nelze tedy zakládat odděleně pouze na přináležitosti do číselného
kódu celního sazebníku, příp. na slovním popisu či jeho bližší specifikaci v příloze zákona
vymezené. Pro zařazení zboží do přílohy č. 3a zákona o DPH je nutné splnit všechny tyto
podmínky současně.
1 Z.č. 262/2014 Sb. a z.č. 360/2014 Sb.
0402, 0404, 1901, 2106 – Počáteční a pokračovací kojenecká výživa a potraviny
pro malé děti.
Příloha č. 3a zákona o DPH zde touto položkou vymezuje v prvním kroku okruh výrobků, u
kterých se uplatní druhá snížená sazba daně s tím, že dále je zde vyspecifikováno, co se
rozumí počáteční a pokračovací kojeneckou výživou a potravinami pro malé děti. Pro toto
bližší vymezení pak bylo využito nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 609/2013
ze dne 12. července 2013 (dále jen „nařízení 609“).
Podle tohoto nařízení se počáteční kojeneckou výživou rozumí potraviny, které jsou
určeny pro kojence během prvních měsíců života a které odpovídají samy o sobě výživovým
požadavkům těchto kojenců až do doby zavedení vhodných příkrmů. Pokračovací
kojeneckou výživou jsou potraviny, které jsou určeny pro kojence2 po zavedení vhodných
příkrmů a které vytvářejí základní tekutý podíl postupně se rozšiřující smíšené stravy těchto
kojenců. Potravinami pro malé děti se rozumí potraviny, které jsou určeny ke splnění
zvláštních požadavků zdravých kojenců při odstavování a zdravých malých dětí jako doplněk
jejich stravy a/nebo k jejich postupnému přizpůsobování na běžnou stravu, s výjimkou
obilných příkrmů a mléčných nápojů a podobných výrobků určených malým dětem3.
K této položce je nutné uvést, že odkaz na nařízení 609 nelze vnímat odděleně bez kontextu
celé položky přílohy č. 3a zákona o DPH. Byť vymezení počáteční a pokračovací kojenecké
výživy a potravin pro malé děti vychází z tohoto nařízení, tak ale druhou sníženou sazbu
daně nelze aplikovat na veškeré zboží, které je tímto předpisem vymezeno. Pro účely
aplikace druhé snížené sazby daně musí být dále splněno, že dané zboží zároveň odpovídá
uvedeným číselným kódům celního sazebníku. Dále je třeba upozornit na to, že odkaz na
nařízení 609 nelze pojímat v celé jeho šíři a pro uplatnění druhé snížené sazby daně
vyžadovat naplnění veškerých podmínek daných tímto nařízením. Pro účely DPH se toto
nařízení použije pouze pro definici pojmu, co se rozumí počáteční a pokračovací kojeneckou
výživou a potravinami pro malé děti. Tzn. uplatnění druhé snížené sazby daně nebude
ovlivňovat splnění podmínek týkajících se např. uvedení výrobku na trh, jeho označení apod.
Rozhodující bude, že výrobek svým složením vyhoví vymezení tohoto nařízení pro
předmětnou kategorii zboží.4
Pokud tedy vyjdeme z výše uvedeného, pak druhé snížené sazbě daně bude podléhat
mléčná výživa kojenců a malých dětí, kterou představují především kojenecká mléka
(sušená) včetně těch speciálních (např. mléka pro děti s alergií na kravské mléko, mléka
antirefluxová, mléka pro nedonošené děti či děti s nízkou porodní hmotnostíJ). Dále sem
patří výživa na bázi sóji pro kojence a malé děti, přípravky k obohacování mateřského mléka.
Do druhé snížené sazby daně by mohla také patřit mléčná kaše, pokud by byla kojeneckou
výživou ve smyslu nařízení 609.
Naopak druhé snížené sazbě daně nebudou podléhat obilné kaše a obilno-mléčné kaše pro
děti, dětské suchary a sušenky, ovocné, zeleninové, masové příkrmy, ovocné šťávy, dětské
čaje příp. různé kombinované příkrmy. Nicméně v těchto případech půjde o zboží podléhající
první snížené sazbě daně. V první snížené sazbě daně také budou již hotová a připravená
kojenecká počáteční a pokračovací mléka v tekutém stavu.
2 Kojencem se rozumí dítě do dvanácti měsíců věku.
3 Malým dítětem se rozumí dítě od jednoho roku do tří let věku.
4 Vzhledem k tomu, že pojmosloví nařízení 609 nemusí zcela přesně odpovídat definicím užívaným v tuzemsku,
je možné pro bližší věcnou identifikaci této kategorie výrobků podpůrně použít vyhlášku č. 54/2004 Sb.,
konkrétně pak § 4 této vyhlášky.
Vzhledem k tomu, že kategorie těchto výrobků představuje poměrně široký a specifický
segment, nelze pro účely této Informace uvádět položkový výčet daného zboží, neboť toto by
mohlo být nesprávně interpretováno jako směřování dané sazby daně ke konkrétnímu
obchodnímu názvu, značce či výrobci.
2843-2846, 2852, 3002, 3003, 3004, 3006 - Radiofarmaka, očkovací látky, léky,
kontrastní prostředky pro rentgenová vyšetření, diagnostické reagencie určené
k podávání pacientům, chemické antikoncepční přípravky na hormonálním
základě - určené pro zdravotní služby a veterinární služby, prevenci nemocí a
léčbu pro humánní a veterinární lékařské účely
Okruh zboží, který podléhá druhé snížené sazbě daně, vyplývá již ze samotného znění této
položky. Oproti znění zákona účinného do konce r. 2014 budou do druhé snížené sazby
zahrnuty i veterinární přípravky, u kterých se doposud uplatňovala základní sazba daně.
Pokud jde o další farmaceutické a podobné výrobky, tak tyto mohou za splnění zákonných
podmínek (číselného kódu a slovního popisu uvedeného v příloze č.3 zákona o DPH)
podléhat první snížené sazbě daně. Jelikož do kategorie „léků“ patří i antibiotické přípravky
je třeba poznamenat, že druhé snížené sazbě daně budou podléhat až výrobky založené na
antibiotické bázi či s jejich obsahem. Samotná antibiotika jako taková zařazená do kódu
celního sazebníku 2941 coby přísada či základ pro výrobu léčiv budou podléhat první
snížené sazbě daně.
4901, 4903, 4904 – Tištěné knihy, obrázkové knihy pro děti; hudebniny, tištěné
nebo ručně psané, též vázané nebo ilustrované
Mimo zboží, kde reklama přesahuje 50 % plochy.
Zákon o DPH ve své příloze č. 3a pak přímo uvádí, že tištěnými knihami se pro účely DPH
rozumí také i knihy reprodukované kopírovacím strojem, pod kontrolou zařízení pro
automatizované zpracování dat, ražením, fotografováním, fotokopírováním,
termokopírováním nebo psaním na psacím stroji. Obrázkovou knihou pro děti se pak rozumí
kniha pro děti, ve které je hlavní náplní ilustrace a text má podružný význam.
K číselnému kódu 4901 celního sazebníku je třeba uvést, že ne všechny výrobky spadající
do tohoto kódu se přesouvají do druhé snížené sazby daně. Druhá snížená sazba daně se
uplatní pouze u tištěných knih. Brožury, letáky, prospekty zůstávají i nadále za splnění
zákonných podmínek (zejména rozsahu reklamy) v první snížené sazbě daně. K rozlišení
toho, zda jde o knihu či jiný polygrafický výrobek, je možné jako pomocné vodítko využít
skutečnost, zda je danému zboží přiděleno ISBN5. Pro účely sazeb daně je v případě knih
také irelevantní forma vazby, použitý materiál na desky tohoto výrobku apod., tj. zda jde o
měkkou vazbu, lepenou knihu, knihu s tuhou vazbou, knihu v kroužkové vazbě apod.
Nicméně v praxi může být někdy problematické rozlišení mezi knihou a brožurou. Ovšem
s ohledem na široké spektrum těchto výrobků a kritéria zatřiďování do celního sazebníku, je
možné pro prvotní orientaci pouze uvést, že mezi brožury patří zejména různé návody,
instrukce, kratší pojednání apod. Konkrétní případy je nutné řešit individuálně.
Co se týká situací, kdy je ke knize doplněno další zboží např. mapa, magnetek, nálepky
apod. Zde je pro účely DPH třeba zohlednit několik aspektů. Jednak zda nejsou naplněny
5 ISBN je alfanumerický kód určený pro identifikaci knižních vydání. Vychází z mezinárodního standardu ISO
2108, který byl v ČR transponován jako ČSN ISO 2108.
podmínky hlavního a vedlejšího plnění. Dále nelze odhlédnout od systematiky zatřiďování do
celního sazebníku, kdy i „soubor zboží“ může být v jeho světle zatříděn jako jediné zboží,
zde tedy kniha. Pokud by tedy nešlo z pohledu celního sazebníku o jediné zboží či nemohl
být uplatněn princip hlavního a vedlejšího plnění, bude se při stanovení daně postupovat
způsobem uvedeným v § 47 odst. 5 zákona o DPH.6 Přičemž princip hlavního a vedlejšího
plnění resp. jediného souborného plnění spočívá dle judikatury SDEU v tom, že o souborné
plnění, které je třeba považovat za jediné, se jedná tehdy, pokud je jedno z plnění plněním
hlavním a jiné plnění je pouhým nesamostatným vedlejším plněním. Pro vedlejší plnění pak
platí, že pro zákazníka nepředstavuje účel samo o sobě, ale je prostředkem pro využití
hlavního plnění za co nejoptimálnějších podmínek. K danému je pak třeba z pohledu
aplikace daně z přidané hodnoty uvést, že daňový režim plnění vedlejšího se řídí daňovým
režimem plnění hlavního.
Shodně pro všechno vyjmenované zboží musí být splněno, že podíl reklamy nepřesahuje
50%. Přičemž reklamou se pro účely zařazení zboží do příslušné sazby daně rozumí
reklama podle zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy a o změně a doplnění zákona č.
468/1991 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, ve znění pozdějších
předpisů.
Z výše uvedeného vyplývá, že v první snížené sazbě daně zůstávají noviny, časopisy,
omalovánky, kartografické výrobky, letáky apod. Ovšem i pro uplatnění první snížené sazby
musí být splněna podmínka, že reklama představuje maximálně 50 % plochy.
Pokud tedy knihy, brožury, noviny, časopisy a další polygrafické výrobky obsahují více jak
50% reklamy, tak podléhají základní sazbě daně.
0801, 1101 až 1106, 1201, 1204, 1206 až 1208, 1212, 1214, 2004, 2005
– Mlýnské výrobky, a to:
- z obilovin, které jsou uvedeny pod kódy nomenklatury celního sazebníku
v kapitole 10
- z výrobků, které jsou uvedeny pod kód nomenklatury celního sazebníku
v kapitolách 8 a 12
- z brambor
- ze sušených luštěnin čísla 0713, ze sága nebo z kořenů nebo hlíz čísla 0714
nebo z výrobků kapitoly 8.
– Směsi těchto výrobků.
1107 až 1109, 1903, 3505 – Slad, škroby, pšeničný lepek a směsi těchto
výrobků.
1806, 1901, 2004, 2005, 2103, 2106 – Upravené mlýnské výrobky a připravené
směsi k přípravě potravin pro osoby s nesnášenlivostí lepku.
V případě těchto položek jde obecně o potraviny pro osoby s nesnášenlivostí lepku. V praxi
by mělo jít o potraviny, které jsou určeny pro pacienty s celiakií a nemocné s fenylketonurií.
Dále je pak v příloze č. 3a zákona o DPH uvedeno, že mlýnské výrobky a směsi těchto
mlýnských výrobků, slad, škroby, pšeničný lepek a směsi těchto výrobků, upravené mlýnské
výrobky a připravené směsi k přípravě potravin pro osoby s nesnášenlivostí lepku musí
6 Např. Obrázková kniha pro děti s obrázky zvířat, ke které jsou přiloženy nálepky těchto zvířat. Průvodce
s přiloženou mapou apod. V takovýchto případech lze na doplňkové zboží ke knize pohlížet jako na vedlejší
plnění.
splňovat požadavky na složení potravin pro osoby s nesnášenlivostí lepku definované v
nařízení Komise (ES) č. 41/2009 ze dne 20. ledna 2009 o složení a označování potravin
vhodných pro osoby s nesnášenlivostí lepku (dále jen „nařízení 41“). I zde platí, že odkaz na
nařízení 41 se pro vymezení výrobků podléhajících druhé snížené sazby daně použije pouze
z pohledu složení těchto výrobků a nikoliv tedy ve svém celém rozsahu. Nebude tak
z aplikace druhé snížené sazby daně vyloučen výrobek, který sice nenaplní např. nároky na
označení výrobku, ale který přitom svým složením bude odpovídat tomuto nařízení.
Pro prvotní zkoumání, zda jde o výrobek, který lze zařadit pod výše uvedené položky, je
možno vyjít z toho, že potravina pro osoby s nesnášenlivostí lepku nesmí obsahovat více
než 100 mg/kg lepku v konečném stavu, pokud jde o potraviny kategorie „s velmi nízkým
obsahem lepku“7 a v případě potravin označovaných jako „bez lepku“ je hranice obsahu
lepku stanovena do 20 mg/kg.
Pokud tedy výrobek vyhoví těmto hranicím a případně dalším nárokům na své složení
vymezených nařízením 41, bude se dále posuzovat, zda svým číselným kódem a slovním
popisem vyhoví jedné z těchto položek přílohy č. 3a zákona o DPH.
Co se týká tohoto okruhu zboží, tak jak znění těchto položek napovídá, není zde obsažena
veškerá škála výrobků bez lepku či s jeho nízkým obsahem. Zjednodušeně lze skupinu
„bezlepkových“ výrobků podléhajících druhé snížené sazbě daně přiblížit tak, že jde o
výrobky, které jsou základem či stěžejní přísadou pro výrobu výsledných bezlepkových
potravin. Druhé snížené sazbě daně tak nepodléhají konečné bezlepkové potraviny ke
konzumaci. Pokud však jde o potraviny příp. další suroviny či přísady pro výrobu potravin
(zde bezlepkových), pak zpravidla budou s ohledem na přílohu č. 3 zákona o DPH podléhat
první snížené sazbě daně.
Dále co se týká položky „1806, 1901__- připravené směsi_“, pak zde nelze uplatnění
druhé snížené sazby daně zakládat pouze na přináležitosti do číselného kódu celního
sazebníku, ale je třeba dbát i na naplnění slovního vymezení k těmto kódům uvedeným.
Neboť do druhé snížené sazby daně nepatří veškeré výrobky pod tyto kódy náležející. Právě
text „připravené směsiJ“ udává, které zboží z těchto číselných kódů bude spadat do druhé
snížené sazby daně. Nepůjde tedy o veškeré suroviny (přísady) pro výrobu bezlepkových
potravin. Připravenou směsí k přípravě potravin je totiž míněn produkt, z něhož je bez
dalšího či s přidáním minimálního množství surovin (např. vody) připravena výsledná
potravina ke konzumaci či spotřebě. Nelze tak pod „připravené směsi“ podřazovat výrobky,
které sice svých charakterem-vícesložkovým složením, mohou být směsí, ale nejsou již
připravenou směsí, tak jak je vysvětleno výše. Z toho pak i vyplývá, že by se zde neměl
pojem „připravená směs“ ztotožňovat s pojmem „přísada“. Byť může být výrobek přísadou
bezlepkové potraviny či směsi na její výrobu, tak ale nenaplní slovní vymezení připravené
směsi ve smyslu výše uvedeného. Příkladem z praxe může být např. bezlepkový kečup,
sójová omáčka, koření, dochucovadla, čokoládové pomazánky apod., u kterých se uplatní
první snížená sazba daně ve smyslu přílohy č. 3 zákona o DPH.
Z hlediska těchto tří položek přílohy č. 3a zákona o DPH půjde tedy především o různé
mouky8 (kukuřičná, kokosová, pohanková, rýžová, apod.), směsi9 na těsta a pečení (chleba,
pečiva, dortů, buchet, placek, palačinek apod.), kypřící směsi, krupice, strouhanky na
obalování, které jsou určené pro přípravu bezlepkových potravin.
7 Pokud jde o potraviny sestávající z jedné nebo více složek vyrobených z pšenice, žita, ječmene, ovsa nebo
jejich kříženců.
8 Mlýnský výrobek.
9 Tj. Upravené mlýnské výrobky a připravené směsi.
Pro předejití interpretačním nejasnostem je třeba poznamenat k položce „1107 až 1109,
1903, 3505 – Slad, škroby, pšeničný lepek a směsi těchto výrobků.“, že ve spojení
s odkazem na nařízení 41, rozhodně nebude moci být druhá snížená sazba daně uplatněna
u pšeničného lepku v jeho čisté formě. Jeho vyjmenování v této položce je třeba chápat jako
upřesnění toho, že i pokud bude součástí směsí spolu s dalšími látkami resp. výrobky touto
položkou vyjmenovaných, nevylučuje to takovouto směs z působnosti druhé snížené sazby
daně, za splnění toho, že příměs lepku bude v normě stanovené nařízením 41.
3. Ostatní změny v oblasti uplatnění sazeb daně
V souvislosti se zavedením druhé snížené sazby daně bylo nutné návazně tyto změny
promítnout i do příslušných položek přílohy č. 3 zákona o DPH, a to konkrétně těch, ze
kterých vybrané okruhy zboží byly přesunuty do druhé snížené sazby daně. Další změny
v příloze č. 3 zákona o DPH jsou víceméně legislativně-technického charakteru.
Dochází také k přeformulaci ustanovení § 47 odst. 5 zákona o DPH. Nový text s účinností od
1.1.2015 reaguje na zavedení třetí sazby daně tak, aby bylo zřejmé, že v případě souboru
zboží s různými sazbami daně se na celý soubor použije nejvyšší ze sazeb, které přísluší
zboží v dodávaném či pořizovaném souboru. Nicméně zůstává ponechána možnost u
každého druhu zboží uplatnit příslušnou sazbu daně samostatně. Tento postup se bude
vztahovat pouze na dodání zboží a dále na pořízení zboží z jiného členského státu coby
souboru zboží. Nově se již toto ustanovení nevztahuje na případy dovozu souboru zboží,
neboť postup při dovozu zboží podléhajícího různým sazbám DPH a cla je upraven přímo
celními předpisy.
Obdobně jako výše uvedené ustanovení reaguje na změny související se zavedením další
sazby daně i § 47 odst. 7 zákona o DPH.
4. Přechodné období
S ohledem na účinnost změnových zákonů se nová úprava v oblasti sazeb daně bude
aplikovat u těch zdanitelných plnění, u kterých k datu jejich uskutečnění dochází po datu
1.1.2015. Pokud půjde o situace, kdy byla přijata úplata do 31.12.2014, přičemž k datu
uskutečnění zdanitelného plnění dojde až po 1.1.2015, pak pro výpočet daně se bude
postupovat podle § 37a zákona o DPH. Vzhledem k existenci tohoto ustanovení nebylo
nutné změnovými zákony speciálně upravovat postup pro výpočet daně v přechodném
období.
5. Závěr
V případě nejistoty či nejasností jakou sazbu daně v případě zdanitelného plnění uplatnit, lze
i nadále využít institutu tzv. závazného posouzení. Podání žádosti o závazné posouzení pak
vychází především z § 47a a § 47b zákona o DPH, přičemž se pro podání žádosti a další
procesní záležitosti spojené s řízením o závazném posouzení použijí příslušná ustanovení
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění p.p. Žádost se může vztahovat pouze k jedné
položce zboží či služby a její podání podléhá správnímu poplatku ve výši 10.000 Kč.
Z hlediska vykazování druhé snížené sazby daně v daňovém přiznání upozorňujeme na
skutečnost, že předepsaný formulář daňového přiznání nebyl rozšířen z důvodu zavedení
další sazby daně. Obě snížené sazby daně se budou vykazovat v řádku určeném pro
sníženou sazbu daně.10
Ing. Jiří Fojtík
ředitel sekce
-12.2.2015 vb-